Δεν μπορεί να καλυφθεί το τεκμήριο με την εισαγωγή συναλλάγματος μη εκχωρητέου που δεν αποδεικνύεται από τα στοιχεία του φακέλου η εισαγωγή του ως συναλλάγματος μη εκχωρητέου υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος.

ΣτΕ 3456/2012 Δεν μπορεί να καλυφθεί το τεκμήριο με την εισαγωγή συναλλάγματος μη εκχωρητέου που δεν αποδεικνύεται από τα στοιχεία του φακέλου η εισαγωγή του ως συναλλάγματος μη εκχωρητέου υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος. Επίσης δεν μπορεί να καλυφθεί τεκμήριο με ποσό που δεν δηλώθηκε ως εισόδημα, όταν δεν προσκομίζονται στοιχεία από τον φορολογούμενο που να αποδεικνύουν ότι φορολογήθηκε σε άλλη χώρα ή απαλλάχθηκε από το φόρο.

Περίληψη.
Αλλοδαπό προσωπικό των υπαγομένων στον αν.ν. 89/1967 εταιρειών υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος για τις αποδοχές που αποκτά στην Ελλάδα και συνακόλουθα και στην εφαρμογή των τεκμηρίων αντικειμενικής δαπάνης διαβιώσεως και αποκτήσεως περιουσιακών στοιχείων, ανεξάρτητα από τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του.
Ειδικά, όμως, για το ποσό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης, η οποία προκύπτει βάσει του επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης, κατ’ άρθρο 18 περ. γ’ του ν. 2238/1994, το αλλοδαπό προσωπικό των εταιρειών αυτών εξαιρείται εφόσον δεν διαμένει μόνιμα στην Ελλάδα. Προκειμένου να καλυφθεί ή να περιορισθεί η διαφορά που προκύπτει από την εφαρμογή των πιο πάνω τεκμηρίων, η Φορολογική Αρχή υποχρεούται να λάβει υπόψη της τα αναγραφόμενα στη φορολογική δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία, όπως αποδεικνύεται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία, αφορούν εν γένει εισοδήματα του φορολογουμένου που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα ή απαλλάσσονται νομίμως από αυτόν.
Απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος οι αποδοχές του αλλοδαπού προσωπικού των υπαγομένων στον α.ν. 89/1967 εταιρειών, ανεξαρτήτως του τόπου κατοικίας ή διαμονής του, όταν, με βάση τα νόμιμα παραστατικά στοιχεία της εργοδότριας εταιρείας, προκύπτει ότι έχουν αποκτηθεί στο εξωτερικό, αφού, ως προς την απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος των αποδοχών που αποκτήθηκαν στην αλλοδαπή, οι διατάξεις του εδαφίου δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 2 του α.ν. 89/1967, όπως ερμηνεύθηκαν με την παρ. 2 του άρθρου 2 του α.ν. 378/1968, κατά το μέρος που ίσχυαν μετά το ν. 29/1975, ως ειδικές, εξακολουθούν να ισχύουν και μετά την έναρξη ισχύος του άρθρου 2 παρ.1 του ν. 2238/1994.

Δεν μπορεί να καλυφθεί το τεκμήριο με την εισαγωγή συναλλάγματος μη εκχωρητέου που δεν αποδεικνύεται από τα στοιχεία του φακέλου η εισαγωγή του ως συναλλάγματος μη εκχωρητέου υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος.
Επίσης δεν μπορεί να καλυφθεί τεκμήριο με ποσό που δεν δηλώθηκε ως εισόδημα, όταν δεν προσκομίζονται στοιχεία από τον φορολογούμενο που να αποδεικνύουν ότι φορολογήθηκε σε άλλη χώρα ή απαλλάχθηκε από το φόρο.

Τέλος στην παρούσα απόφαση, κρίθηκε ότι δεν προσκομίζονται από το φορολογούμενο, ο οποίος έχει και το βάρος της αποδείξεως, έγγραφα, από τα οποία να προκύπτει ότι το ποσό συναλλάγματος που επικαλείται για την κάλυψη τεκμηρίου, αφορούσε αποδοχές, που έλαβε για τις υπηρεσίες του προς την εταιρεία, που προαναφέρθηκε, εκτός Ελληνικής Επικράτειας, αφού το δικάσαν δικαστήριο δεν πείσθηκε για την πράγματι καταβολή του, για την ως άνω αιτία, ούτε από την προσκομισθείσα από 15/12/1998 απλή βεβαίωση της εργοδότριάς του αλλοδαπής εταιρείας, στην οποία αναφέρεται αόριστα ότι οι αποδοχές του καταβάλλονται κατά ένα μέρος σε ξένο συνάλλαγμα στο εξωτερικό, χωρίς να αναφέρεται το έτος καταβολής του, ούτε από τη μετάφραση απλής βεβαιώσεως της ίδιας εταιρείας, η οποία δεν φέρει ημερομηνία και δεν αναφέρει πού εισέπραξε ο εκκαλών αυτό το ποσό που βεβαιώνεται ότι εισέπραξε. Τελικώς, το διοικητικό εφετείο απέρριψε την έφεση, κρίνοντας ότι ορθά, αν και με διαφορετική αιτιολογία, έκρινε η πρωτόδικη απόφαση.

ΣτΕ 3456/2012

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Μαρτίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ε. Σκούρα, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.
Για να δικάσει την από 7 Ιουλίου 2006 αίτηση: του .............................................., κατοίκου Βριλησσίων Αττικής (οδός .......................... .........), ο οποίος παρέστη με τη δικηγόρο Ευγενία Δακορώνια (Α.Μ. 9558), που τη διόρισε με πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 4012/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Εμμ. Κουσιουρή.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την πληρεξούσια του αναιρεσείοντος, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 2194709-11 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 4012/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απερρίφθη έφεση του αναιρεσείοντος κατά της υπ’ αριθ. 2079/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε απορριφθεί προσφυγή του κατά της 35860/2001 πράξεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Χαλανδρίου, με την οποία είχε απορριφθεί αίτημά του περί ανακλήσεως της δηλώσεώς του φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 1998.

3. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, 151 Α΄) ορίζει στο άρθρο 1 ότι: «Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε φυσικό πρόσωπο για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2», στο άρθρο 2 ότι «Σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του, σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα.» (παρ. 1), στο άρθρο 15 ότι «Το συνολικό εισόδημα προσδιορίζεται, κατ’ εξαίρεση, με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, όταν το συνολικό ποσό των δαπανών που προσδιορίζεται κατά τα επόμενα άρθρα είναι ανώτερο από το συνολικό καθαρό εισόδημα των κατηγοριών Α΄ έως Ζ΄. Το εισόδημα που υπόκειται σε φόρο στην περίπτωση αυτή προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 19», στο άρθρο 16 ότι «Για τον προσδιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης διαβίωσης του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που συνοικούν και τους βαρύνουν λαμβάνονται υπόψη τα ακόλουθα στοιχεία: α) ............ β) Η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη που υπολογίζεται με βάση το ύψος των ετήσιων εξόδων συντήρησης και κυκλοφορίας επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης που προσδιορίζεται ανάλογα με τους φορολογήσιμους ίππους του αυτοκινήτου και της συμμετοχής της τεκμαρτής αυτής δαπάνης στους οικογενειακούς προϋπολογισμούς, ως ακολούθως: .......»(παρ. 1), στο άρθρο 17 ότι «Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου ............. λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για: α)..... β)..... γ) .. ανέγερση οικοδομών.....», στο άρθρο 18 ότι «Το τεκμήριο προσδιορισμού της ετήσιας δαπάνης δεν εφαρμόζεται: α)....... β)......... γ) Προκειμένου για αλλοδαπό προσωπικό που δε διαμένει μόνιμα στην Ελλάδα ή ημεδαπό προσωπικό που διαμένει μόνιμα στο εξωτερικό και απασχολείται αποκλειστικά σε επιχειρήσεις που υπάγονται στις διατάξεις του α.ν. 89/1967 .............., για το ποσό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης, η οποία προκύπτει βάσει του επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης ή του ενοικίου. δ) .............» και στο άρθρο 19 ότι «1. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν ή προσδιορίστηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης τους, των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος, του φορολογουμένου ή της συζύγου του, κατά περίπτωση από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθέριων επαγγελμάτων και αν δε δηλώνεται εισόδημα από τις κατηγορίες αυτές η διαφορά αυτή λογίζεται εισόδημα της παραγράφου 3 του άρθρου 48. 2.Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει. Στις περιπτώσεις αυτής της παραγράφου ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης. Τα ποσά αυτά ιδίως είναι: α) Πραγματικά εισοδήματα τα οποία αποκτήθηκαν από τον ίδιο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν και τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. Αν τα εισοδήματα αυτά αποκτήθηκαν στην αλλοδαπή, αναγνωρίζονται, εφόσον υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα ή απαλλάσσονται νομίμως από αυτόν. β) .......... δ) Εισαγωγή συναλλάγματος που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος, εφόσον δικαιολογείται η απόκτησή του στην αλλοδαπή. Δεν απαιτείται η δικαιολόγηση της απόκτησης αυτού του συναλλάγματος για τα πρόσωπα: αα) που κατοικούν μονίμως στο εξωτερικό, ββ) που είχαν διαμείνει τρία (3) τουλάχιστον χρόνια στην αλλοδαπή και η εισαγωγή του συναλλάγματος γίνεται μέσα σε δύο (2) χρόνια από τη μετοικεσία τους, γγ) ............. ε) .............». Περαιτέρω, η 1005428/26/0012 ΠΟΛ: 1020 της 16.1/1.2.89 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (ΦΕΚ Β’ 76), που εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 12 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 (αντίστοιχης διάταξης με την παρ. 5 του άρθρου 19 του ν. 2238/1994), καθορίζει τα δικαιολογητικά που υποβάλλονται, για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 8 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 (αντίστοιχων διατάξεων με εκείνες του άρθρου 19 ν. 2238/1994). Ειδικότερα στην περίπτωση δ’ της παρ. 1 της εν λόγω υπουργικής απόφασης, ορίζεται ότι, « για τα χρηματικά ποσά από την εισαγωγή συναλλάγματος, το οποίο δεν είναι υποχρεωτικά εκχωρητέο στην Τράπεζα της ............, το απαιτούμενο δικαιολογητικό είναι: αδ) Το πρωτότυπο της μοναδικής βεβαίωσης εισαγωγής συναλλάγματος της αρμόδιας τράπεζας ή των ΕΛ.ΤΑ., μέσω των οποίων έχει εισαχθεί από το δικαιούχο ελεύθερο συνάλλαγμα στην Ελλάδα, δηλαδή συνάλλαγμα το οποίο δεν είναι υποχρεωτικά εκχωρητέο στην Τράπεζα της ............. Αντί για τις μοναδικές αυτές βεβαιώσεις μπορεί να υποβληθεί, κατά περίπτωση, σχετική βεβαίωση του Τελωνείου ή της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., μόνον όταν τα πρωτότυπα των μοναδικών αυτών βεβαιώσεων έχουν υποβληθεί στις υπηρεσίες αυτές, ως δικαιολογητικά για τη μείωση ή απαλλαγή από δασμούς ή φόρους, που αφορούν στοιχεία για τα οποία υπολογίσθηκε σε βάρος του φορολογουμένου δαπάνη της παρ. 5 αυτού του άρθρου (...)». Εξάλλου, ο αν.ν. 89/1967 «Περί εγκαταστάσεως εν Ελλάδι αλλοδαπών Εμπορο-βιομηχανικών εταιρειών» (Α΄ 132) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «Αλλοδαπαί ή εμποροβιομηχανικαί εταιρείαι υπό οιονδήποτε τύπον ή μορφήν λειτουργούσαι νομίμως εν τη έδρα των ασχολούμεναι δε αποκλειστικώς εις εκτέλεσιν εμπορικών εργασιών, ων το αντικείμενον ευρίσκεται εκτός Ελλάδος, δύνανται να εγκαθίστανται εν Ελλάδι κατόπιν ειδικής αδείας παρεχομένης δι’ αποφάσεως του Υπουργού Συντονισμού.........» και στο άρθρο 2 παρ. 1 εδαφ. δ΄ ότι «Απαλλάσσονται από του φόρου εισοδήματος ως και παντός εν γένει τέλους, φόρου, εισφοράς ή κρατήσεως υπέρ του Δημοσίου ή οιουδήποτε τρίτου υφισταμένου ή επιβληθησομένου εις το μέλλον δια το εισόδημα αυτών το κτώμενον εξ εργασιών, ων το αντικείμενον ευρίσκεται εκτός των ορίων της Ελληνικής Επικρατείας. Της αυτής απαλλαγής τυγχάνει και άπαν το αλλοδαπόν προσωπικόν των επιχειρήσεων τούτων, το μη μονίμως διαμένον εν Ελλάδι, δια τας κτωμένας παρ’ αυτού αποδοχάς εκ παροχής υπηρεσιών αφορωσών εις την εκτέλεσιν των αυτών ως άνω εργασιών.». Ακολούθησε ο αν.ν 378/1968 (Α΄ 82) που ορίζει στο άρθρο 2 παρ. 2 ότι «Η αληθής έννοια του άρθρου 2 παρ. 1 εδ. (δ) περίοδος δευτέρα του Α.Ν. 89/1967, είναι ότι, της φορολογικής ταύτης απαλλαγής απολαύουσιν άπαντες οι ξένης εθνικότητος υπάλληλοι των αλλοδαπών τούτων εμποροβιομηχανικών ή ναυτιλιακών επιχειρήσεων οι κατέχοντες αρμοδίως εκδιδομένην και εν ισχύϊ τελούσαν άδειαν εργασίας και παραμονής εν Ελλάδι κατά τας διατάξεις του άρθρου 2 παρ. 1 εδ. (α) του Α.Ν. 89/1967 και του παρόντος». Τέλος, με την περ. δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 29 του ν. 27/1975 (Α΄ 77) καταργήθηκαν «Αι διατάξεις του εδαφίου δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 2 του Α.Ν. 89/1967 ως ηρμηνεύθησαν δια της παρ. 2 του άρθρου 2 του Α.Ν. 378/1968 όσον αφορά μόνον την υπό των διατάξεων τούτων προβλεπομένην απαλλαγήν από του φόρου εισοδήματος και των τελών χαρτοσήμου των εν Ελλάδι κτωμένων αποδοχών του αλλοδαπού προσωπικού των επιχειρήσεων των υπαγομένων εις τας διατάξεις των νόμων τούτων».

4. Επειδή, από το συνδυασμό των ως άνω διατάξεων των άρθρων 2 του ν. 2238/1994, 2 παρ. 1 εδ. δ΄ του α.ν. 89/1967, 2 παρ. 2 του α.ν. 378/1968 και 29 παρ. 1 περ. δ του ν. 29/1975 προκύπτει ότι το αλλοδαπό προσωπικό των υπαγομένων στον αν.ν. 89/1967 εταιρειών υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος για τις αποδοχές που αποκτά στην Ελλάδα και συνακόλουθα και στην εφαρμογή των τεκμηρίων αντικειμενικής δαπάνης διαβιώσεως και αποκτήσεως περιουσιακών στοιχείων, ανεξάρτητα από τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Ειδικά, όμως, για το ποσό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης, η οποία προκύπτει βάσει του επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης, κατ’ άρθρο 18 περ. γ’ του ν. 2238/1994, το αλλοδαπό προσωπικό των εταιρειών αυτών εξαιρείται εφόσον δεν διαμένει μόνιμα στην Ελλάδα. Εξ άλλου, κατά το άρθρο 19 παρ. 2 περ. α΄ του ν. 2238/1994, προκειμένου να καλυφθεί ή να περιορισθεί η διαφορά που προκύπτει από την εφαρμογή των πιο πάνω τεκμηρίων, η Φορολογική Αρχή υποχρεούται να λάβει υπόψη της τα αναγραφόμενα στη φορολογική δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία, όπως αποδεικνύεται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία, αφορούν εν γένει εισοδήματα του φορολογουμένου που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα ή απαλλάσσονται νομίμως από αυτόν. Τέλος, απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος οι αποδοχές του αλλοδαπού προσωπικού των υπαγομένων στον α.ν. 89/1967 εταιρειών, ανεξαρτήτως του τόπου κατοικίας ή διαμονής του, όταν, με βάση τα νόμιμα παραστατικά στοιχεία της εργοδότριας εταιρείας, προκύπτει ότι έχουν αποκτηθεί στο εξωτερικό, αφού, ως προς την απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος των αποδοχών που αποκτήθηκαν στην αλλοδαπή, οι διατάξεις του εδαφίου δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 2 του α.ν. 89/1967, όπως ερμηνεύθηκαν με την παρ. 2 του άρθρου 2 του α.ν. 378/1968, κατά το μέρος που ίσχυαν μετά το ν. 29/1975, ως ειδικές, εξακολουθούν να ισχύουν και μετά την έναρξη ισχύος του άρθρου 2 παρ.1 του ν. 2238/1994.

5. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ο αναιρεσείων, που έχει Κυπριακή υπηκοότητα, έλαβε την 11440/1993 άδεια εργασίας αλλοδαπού, προκειμένου να απασχοληθεί από 31/12/1993 στην επιχείρηση με την επωνυμία “....................................... ......................................................”, που εδρεύει στην Αττική (......................) και υπάγεται στις διατάξεις του αν.ν. 89/1967. Στις 10/2/1998, ο αναιρεσείων υπέβαλε μαζί με τη σύζυγό του στη ΔΟΥ Χαλανδρίου δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 1998, στην οποία δήλωσε τα εξής: α) διεύθυνση κατοικίας στην οδό ................................... Αττικής, όπου διαμένει, επί 12μηνο, μαζί με τη σύζυγό του και τα δύο τέκνα του σε ιδιόκτητο διαμέρισμα 118 τ.μ., β) εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες στην παραπάνω επιχείρηση, 2.755.500 δραχμών, γ) δύο επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως με στοιχεία κυκλοφορίας ..... και ........... και δ) δαπάνη που κατέβαλε για την ανέγερση οικοδομών, ανερχόμενη σε 4.367.512 δρχ. Στη συνέχεια, η ΔΟΥ Χαλανδρίου, με το από 26-11-1998 εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος (α.χ.κ. 25/98), προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα του εν λόγω φορολογουμένου σε 16.355.012 δρχ., με την αιτιολογία ότι στο εισόδημα 2.755.500 δρχ. που δήλωσε προστίθεται διαφορά τεκμηρίων 13.599.512 δρχ. (τεκμαρτή δαπάνη για τα επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως με στοιχεία κυκλοφορίας ....... και ............. 8.587.500 και 3.400.000 δρχ., αντίστοιχα, + τεκμαρτή δαπάνη για την ανέγερση οικοδομών 4.367.512 δρχ. = 16.355.012 δρχ. - εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες 2.755.500 δρχ.). Ακολούθως, ο αναιρεσείων, στις 29-12-1998, υπέβαλε στη ΔΟΥ Χαλανδρίου νέα δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 1998, με την οποία ανακάλεσε την παραπάνω δήλωσή του και δήλωσε: 1) ότι για το επιβατικό αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσεως με στοιχεία κυκλοφορίας .............. δεν εφαρμόζεται το τεκμήριο προσδιορισμού της ετήσιας δαπάνης και 2) ότι εισήγαγε συνάλλαγμα 5.835.248 δρχ. που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος και το οποίο αντιστοιχεί σε αποδοχές που έλαβε κατά την κρινόμενη χρήση, σύμφωνα με σχετικές βεβαιώσεις της παραπάνω εταιρείας, για υπηρεσίες του στο εξωτερικό. Παράλληλα, ο αναιρεσείων, κατά την ίδια ημερομηνία, υπέβαλε στη ΔΟΥ Χαλανδρίου αίτηση με την οποία ζήτησε να γίνει νέα εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 1998, γιατί: α) από το τεκμήριο 8.587.500 δρχ. με βάση τους φορολογήσιμους ίππους του επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσεως με στοιχεία κυκλοφορίας .......... εξαιρείται, καθόσον είναι κάτοικος εξωτερικού και απασχολείται σε επιχείρηση που υπάγεται στις διατάξεις του αν.ν. 89/1967, και β) το τεκμήριο ανεγέρσεως κατοικίας (4.367.512 δρχ.) και το τεκμήριο διαβιώσεως με βάση το επιβατικό αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσεως με στοιχεία κυκλοφορίας ........ (3.400.000 δρχ.) καλύπτονται από το εισόδημά του (2.775.500 δρχ.) και το συνάλλαγμα (5.835.248 δρχ.), το οποίο προέρχεται από αποδοχές εξωτερικού, οι οποίες σύμφωνα με τον αν.ν. 89/1967 απαλλάσσονται από το φόρο, αφού αυτός είναι αλλοδαπός υπάλληλος που εργάζεται με άδεια εργασίας και παραμονής στην Ελλάδα. Ο Προϊστάμενος της παραπάνω ΔΟΥ, με την με αριθμ. 35860/2001 πράξη του, απέρριψε το πρώτο αίτημα του αναιρεσείοντος, με την αιτιολογία ότι αυτός δεν εξαιρείται από το τεκμήριο προσδιορισμού των δαπανών διαβιώσεως με βάση το ΕΙΧ ... ........ αυτοκίνητο (8.587.500 δρχ.), αφού είναι κάτοχος περισσοτέρων του ενός αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσεως, το δεύτερο δε αίτημα, γιατί ο αναιρεσείων δεν ανέφερε στη φορολογική αρχή αν, για το ποσό του συναλλάγματος 5.835.248 δραχμών, φορολογήθηκε και σε ποια χώρα, ενώ από τα δηλωθέντα στοιχεία προκύπτει μόνιμη κατοικία αυτού στην Ελλάδα. Κατά της ως άνω απορριπτικής πράξεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Χαλανδρίου, ο αναιρεσείων άσκησε προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με την 2079/2004 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Κατά της αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου, ο αναιρεσείων άσκησε έφεση, με την οποία προέβαλε ότι, κατά το άρθρο 18 εδαφ. γ΄ του ν. 2238/1994, το τεκμήριο προσδιορισμού της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης βάσει του επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσεως δεν εφαρμόζεται για το αλλοδαπό προσωπικό που - κατά το γράμμα του νόμου - απασχολείται αποκλειστικά σε επιχειρήσεις που υπάγονται στις διατάξεις του αν.ν. 89/1967, όπως και ο ίδιος, ενώ, κατά το άρθρο 19 παρ. 2 περ. α΄ εδ. β΄ του ίδιου νόμου, ο προϊστάμενος της ΔΟΥ υποχρεούται να λαμβάνει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση εισοδήματα, τα οποία αποκτήθηκαν στην αλλοδαπή, εφόσον απαλλάσσονται νομίμως από το φόρο εισοδήματος, περίπτωση στην οποία ανήκει και το παραπάνω ποσό συναλλάγματος που εισήγαγε. Ειδικότερα, προέβαλε ότι τα παραπάνω ευεργετήματα έχουν όλοι οι ξένης εθνικότητας υπάλληλοι (όπως είναι και ο ίδιος) των αλλοδαπών αυτών εμποροβιομηχανικών επιχειρήσεων (των υπαγομένων στον αν.ν. 89/1967), εφόσον κατέχουν άδεια εργασίας στις ως άνω επιχειρήσεις και παραμονής στην Ελλάδα, χωρίς να απαιτείται απόδειξη του τόπου διαμονής τους, δεδομένου ότι οι υπάλληλοι αυτοί δεν θεωρείται ότι διαμένουν μόνιμα στην Ελλάδα και συνεπώς έσφαλε το πρωτόδικο δικαστήριο ανάγοντας σε κρίσιμο στοιχείο την έρευνα του τόπου κατοικίας και διαμονής του με βάση τα κριτήρια του Αστικού Κώδικα, ενώ η κρίση της ΔΟΥ ότι αυτός είναι κάτοικος Ελλάδας συνήχθη αυθαίρετα και χωρίς να κληθεί προηγουμένως να προσκομίσει σχετικά αποδεικτικά στοιχεία, από τα οποία να δικαιολογείται η μόνιμη κατοικία του στο εξωτερικό, κατά παράβαση του 20 παρ. 2 του Συντάγματος. Το Διοικητικό Εφετείο απέρριψε ως αβάσιμο τον ανωτέρω ισχυρισμό του αναιρεσείοντος ότι έπρεπε να κληθεί, διότι, κατά ρητή ειδική διάταξη του άρθρου 19 παρ. 2 του ν. 2238/1994, ο φορολογούμενος έχει το βάρος της αποδείξεως για την ύπαρξη των νομίμων προϋποθέσεων κάλυψης του ποσού του τεκμηρίου της ετήσιας δαπάνης. Πέραν όμως τούτου, κρίθηκε ότι, με τις σχετικές αιτήσεις που αυτός κατέθεσε, ηδύνατο να προσκομίσει στοιχεία ότι έχει τη μόνιμη κατοικία του στο εξωτερικό. Εξάλλου, κρίθηκε ότι από το γεγονός ότι αυτός διαμένει για πολλά χρόνια (1993-1998) στην Ελλάδα, κατά το κρινόμενο οικονομικό έτος διαμένει μαζί με τη σύζυγό του και τα δύο τέκνα του σε ιδιόκτητο διαμέρισμα και αγόρασε οικόπεδο στην περιοχή Πρόδρομος Βοιωτίας, αποδεικνύεται η πρόθεσή του να έχει κύριο και μόνιμο κέντρο των κοινωνικών αυτού σχέσεων και ενεργειών (κατοικία) στην Ελλάδα, αφού δεν προσκομίζει κανένα αντίθετο στοιχείο. Περαιτέρω, το εφετείο απέρριψε ως αβάσιμο και το λόγο περί εξαιρέσεως του αναιρεσείοντος από το τεκμήριο της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης του για το ................ Ε.Ι.Χ. αυτοκίνητο, γιατί, κατ’ εφαρμογή των ως άνω διατάξεων (άρθρο 18 περ.γ του ν.2238/1994), αυτός δεν εξαιρείται, δεδομένου ότι έχει τη μόνιμη κατοικία του, κατά τα παραπάνω, στην Ελλάδα. Τέλος, ως προς το ποσό των 5.835.248 δραχμών, το εφετείο έκρινε ότι δεν δύναται να αναγνωριστεί για κάλυψη του τεκμηρίου διαβιώσεως του αναιρεσείοντος, γιατί, πέραν του ότι δεν αποδεικνύεται από τα στοιχεία του φακέλου η εισαγωγή του ως συναλλάγματος μη εκχωρητέου υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος, το ποσό αυτό δεν δηλώθηκε ως εισόδημα, ούτε προσκομίστηκαν από τον ίδιο στοιχεία που να αποδεικνύουν ότι φορολογήθηκε σε άλλη χώρα ή απαλλάχθηκε από το φόρο. Εξάλλου, κρίθηκε ότι δεν προσκομίζονται από αυτόν, ο οποίος έχει και το βάρος της αποδείξεως, έγγραφα, από τα οποία να προκύπτει ότι το εν λόγω ποσό αφορούσε αποδοχές, που έλαβε για τις υπηρεσίες του προς την εταιρεία, που προαναφέρθηκε, εκτός Ελληνικής Επικράτειας, αφού το δικάσαν δικαστήριο δεν πείσθηκε για την πράγματι καταβολή του, για την ως άνω αιτία, ούτε από την προσκομισθείσα από 15/12/1998 απλή βεβαίωση της εργοδότριάς του αλλοδαπής εταιρείας, στην οποία αναφέρεται αόριστα ότι οι αποδοχές του καταβάλλονται κατά ένα μέρος σε ξένο συνάλλαγμα στο εξωτερικό, χωρίς να αναφέρεται το έτος καταβολής του, ούτε από τη μετάφραση απλής βεβαιώσεως της ίδιας εταιρείας, η οποία δεν φέρει ημερομηνία και δεν αναφέρει πού εισέπραξε ο εκκαλών αυτό το ποσό που βεβαιώνεται ότι εισέπραξε. Τελικώς, το διοικητικό εφετείο απέρριψε την έφεση, κρίνοντας ότι ορθά, αν και με διαφορετική αιτιολογία, έκρινε η πρωτόδικη απόφαση.

6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση ο αναιρεσείων προβάλλει ότι μη νόμιμα και κατ’ εσφαλμένη εφαρμογή των δικονομικών κανόνων σχετικά με την κατανομή του βάρους της αποδείξεως κρίθηκε ότι για την εξαίρεσή του από το τεκμήριο της δαπάνης για το Ε.Ι.Χ. αυτοκίνητο ...... αυτός θα έπρεπε να προσκομίσει στοιχεία περί της μόνιμης κατοικίας ή διαμονής του στο εξωτερικό, αφού από τον συνδυασμό των διατάξεων του άρθρου 18γ΄ του ν. 2238/1994, του αν.ν. 89/1967 και του αν.ν. 378/1968 προκύπτει ότι όφειλε να αποδείξει μόνο ότι είναι αλλοδαπός υπήκοος, απασχολείται σε εταιρεία υπαγόμενη στον αν.ν. 89/1967 και έχει άδεια εργασίας και παραμονής στην Ελλάδα. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, σύμφωνα με τα όσα έγιναν δεκτά στην 4η σκέψη, εφόσον για να εξαιρεθεί ο αναιρεσείων από το τεκμήριο της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης που προκύπτει βάσει επιβατικού αυτοκινήτου , κατ’ άρθρο 18 περ. γ΄ του ν. 2238/1994 θα έπρεπε να αποδείξει ότι δεν διαμένει μόνιμα στην Ελλάδα, δηλαδή να αποδείξει, κατ’ άρθρο 145 παρ.1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97), τα περιστατικά που θεμελίωναν το λόγο εξαιρέσεως από τον κανόνα της εφαρμογής σ’ αυτόν του τεκμηρίου.

7. Επειδή, προβάλλει περαιτέρω ο αναιρεσείων ότι μη νόμιμα έγινε δεκτό με την αναιρεσιβαλλομένη ότι αποδεικνύεται η πρόθεσή του να έχει κύριο και μόνιμο κέντρο των κοινωνικών αυτού σχέσεων και ενεργειών (κατοικία) στην Ελλάδα από το γεγονός ότι διαμένει στη χώρα για πολλά χρόνια (1993-1998), κατά το κρινόμενο οικονομικό έτος διαμένει μαζί με τη σύζυγό του και τα δύο τέκνα του σε ιδιόκτητο διαμέρισμα και αγόρασε οικόπεδο στην περιοχή Πρόδρομος Βοιωτίας, διότι δεν υπάρχει βούλησή του να καταστήσει την Ελλάδα κέντρο των βιοτικών του σχέσεων, αφού με την εταιρεία “.......................................................................................................” τον συνδέει σχέση εξαρτημένης εργασίας, βάσει της οποίας είναι ενδεχόμενη η μετακίνησή του στο μέλλον σε άλλο τόπο. Ανεξάρτητα όμως από το ότι το τελευταίο αυτό υποθετικό στοιχείο δεν είναι πρόσφορο να ανατρέψει την ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλομένης, η οποία βασίζεται κυρίως στην διαπίστωση ότι ο αναιρεσείων έχει την οικογενειακή του εγκατάσταση στην Ελλάδα, όπως προαναφέρθηκε, κρίσιμο στοιχείο για τη μη εφαρμογή του τεκμηρίου δαπάνης συντηρήσεως και κυκλοφορίας αυτοκινήτου, θα ήταν ότι ο αναιρεσείων δεν διέμενε μόνιμα στην Ελλάδα, περί του οποίου αυτός ουδέν αποδεικτικό στοιχείο προσκόμισε, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, αν και έφερε το σχετικό βάρος αποδείξεως. Ως εκ τούτου, και ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος.

8. Επειδή, ο αναιρεσείων προβάλλει ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 19 παρ. 2 του ν. 2238/1994 το Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι δεν μπορεί να καλυφθεί το τεκμήριο ετήσιας δαπάνης του με την εισαγωγή συναλλάγματος 5.835.248 δραχμών, διότι δεν αποδείχθηκε ότι το ποσό αυτό φορολογήθηκε σε άλλη χώρα. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αλυσιτελώς προβαλλόμενος, διότι η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως περί μη αναγνωρίσεως του ανωτέρω ποσού προς κάλυψη του τεκμηρίου στηρίζεται νομίμως, κατά το άρθρο 19 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2238/1994, στην προτασσόμενη και μη πληττόμενη αιτιολογία ότι δεν αποδεικνύεται από τα στοιχεία του φακέλου η εισαγωγή του ως συναλλάγματος μη εκχωρητέου υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος.

9. Επειδή, όπως προαναφέρθηκε, το εφετείο δεν αναγνώρισε προς περιορισμό των τεκμηρίων ετήσιας δαπάνης του αναιρεσείοντος το ποσό των 5.835.248 δραχμών και διότι ο αναιρεσείων, αν και έφερε το βάρος της αποδείξεως, δεν προσκόμισε έγγραφα από τα οποία να προκύπτει ότι το εν λόγω ποσό αφορούσε αποδοχές που είχαν καταβληθεί σ’ αυτόν από την εργοδότριά του εταιρεία, για υπηρεσίες του προς την εταιρεία εκτός της Ελληνικής Επικράτειας, στοιχείο που δεν προέκυπτε από τις προσκομιζόμενες βεβαιώσεις της εταιρείας, με το προεκτεθέν περιεχόμενο. Η κρίση αυτή του Διοικητικού Εφετείου περί μη αναγνωρίσεως του ως άνω ποσού είναι σύμφωνη με το νόμο, αφού, για τον περιορισμό της διαφοράς εκ της εφαρμογής των τεκμηρίων, κατά το άρθρο 19 παρ. 2 περ. α΄ του ν. 2238/1994, κατ’ επίκληση εισοδήματος κτηθέντος στην αλλοδαπή, δεν μπορούσε να ληφθεί υπόψη το αναγραφόμενο στη δήλωση του αναιρεσείοντος χρηματικό ποσό, εφόσον δεν απεδεικνύετο απ’ αυτόν με νόμιμα παραστατικά στοιχεία ότι επρόκειτο για εισόδημά του προερχόμενο από την εργοδότριά του εταιρεία που προέκυψε στην αλλοδαπή, όπως είχε ισχυρισθεί. Συνεπώς, οι ισχυρισμοί του αναιρεσείοντος με τους οποίους προβάλλονται τα αντίθετα είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι, κατά το μέρος δε που πλήττουν ευθέως την ανέλεγκτη κατ’ αναίρεση εκτίμηση των αποδεικτικών στοιχείων από το δικαστήριο της ουσίας είναι απορριπτέοι ως απαράδεκτοι (βλ. ΣτΕ 750/2011, ΣτΕ 1500/2010, ΣτΕ 405/2010).

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση.
Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου και
Επιβάλλει στον αναιρεσείοντα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460 ) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 26 Μαρτίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2012.
Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου Α.Σ.